Ontwikkelingen BTW bij invoer: de basis

Januari 2021

Als goederen de Europese Unie (EU) binnenkomen om hier te worden verkocht, is meestal omzetbelasting (BTW) verschuldigd. Bij de invoer van goederen vindt er een samenloop plaatst tussen de regels van het douanerecht en de BTW-regels. Maar geldt deze samenloop ook onverkort als dit tot vreemde resultaten leidt? Uit rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) blijkt dat dit niet het geval is. En hoe zit het met de situatie dat bij een transactie tussen partijen in verschillende lidstaten, de zogenoemde intracommunautaire transactie, die volgt na invoer, de formaliteiten niet op de juiste wijze zijn vervuld? Is de aangever dan aansprakelijk voor de BTW? Ook hierover heeft het HvJ belangrijke arresten gewezen waaruit blijkt dat de ‘BTW-soep’ niet zo heet wordt gegeten. Wel is het steeds van belang dat de aangever goede zorg betracht en fraude met BTW probeert te voorkomen.

Dit artikel is onderdeel van een serie van drie artikelen en behandelt de basisaspecten van BTW bij invoer. In het volgende artikel komt in het Federal Express-arrest van het HvJ aan de orde. In het laatste artikel komen arresten aan de orde over de BTW bij invoer en opvolgende transacties.

1. Inleiding
Eén van de belastbare feiten voor de BTW is de invoer van goederen. Op deze manier worden goederen, die uit derde landen afkomstig zijn, aan eenzelfde BTW-druk onderworpen als goederen die zich in het vrije verkeer van de EU bevinden.

De hoofdregel is dat de BTW bij invoer zich gedraagt als een recht bij invoer, ofwel als een douanerecht. Het gevolg hiervan is dat bij het ontstaan van een douaneschuld, ook direct een schuld voor de BTW ontstaat. Deze samenloop lijkt vanzelfsprekend te zijn maar is dat zeker niet, gezien rechtspraak van het HvJ.

Duidelijke nuances zijn ook geplaatst bij de heffing van BTW als de goederen na de invoer naar een andere EU-lidstaat zijn vervoerd. Door gebruik van de vrijstelling is geen BTW bij invoer verschuldigd. De BTW is dan namelijk in de EU-lidstaat verschuldigd waar de goederen aan de afnemer worden geleverd. Maar hoe zit het als later fraude wordt gepleegd? Ook hierover is de afgelopen tijd rechtspraak gewezen.

Bij personen die veel met douanezaken te maken hebben, horen wij nog wel eens verbazing als wij spreken over problemen inzake BTW bij invoer. De BTW bij invoer kan toch gewoon worden verlegd of anders verrekend, is dan de reactie. Maar dat is zeker niet altijd het geval. Waarschijnlijk doelen zij op het feit dat op grond van de Nederlandse wetgeving de mogelijkheid bestaat om de BTW te verleggen naar de periodieke BTW-aangifte. Zo is het niet nodig om de BTW eerst af te dragen bij invoer en daarna de BTW weer terug te vragen. Denk hierbij aan de situatie dat een logistiek dienstverlener in opdracht van de importeur de goederen invoert. Op deze manier wordt met de verleggingsmogelijkheid een belangrijk liquiditeits- en financieringsvoordeel behaald.  

Het is echter niet in alle gevallen mogelijk om de BTW te verleggen. Dat is al zeker niet het geval als de logistiek dienstverlener de schuldenaar is. De goederen zijn immers niet voor hem bestemd en de BTW kan dan ook niet in mindering worden gebracht. Het gevolg is dat de BTW wel degelijk moet worden afgedragen en daarna kan worden gefactureerd aan de opdrachtgever. Of deze dan betaalt, blijft natuurlijk de vraag.

Ook is het relevant dat de BTW meteen behoorlijk ‘aantikt’. Hoewel het tarief van het douanerecht meestal beperkt blijft tot enkele procenten, is de BTW bij invoer meteen 9% of 21%. 

In dit artikel wordt eerst het ontstaan van de douaneschuld uiteengezet (onderdeel 2) en vervolgens sta ik stil bij het wettelijk systeem omtrent de BTW bij invoer (onderdeel 3).

2. Ontstaan douaneschuld
Zoals hiervoor al kort is beschreven, ontstaat een BTW-schuld bij invoer als gevolg van het feit dat een douaneschuld ontstaat. Het één (de douaneschuld) leidt automatisch, althans dat dacht men, tot het ander (de BTW-schuld). Om te bepalen wanneer een douaneschuld ontstaat, is het douanewetboek van de unie[1] (‘DWU’) van belang. Zo volgt uit artikel 77 lid 1 onderdeel a DWU dat een douaneschuld ontstaat bij de invoer van niet-EU-goederen in het vrije verkeer, de zogenoemde reguliere invoer[2].

Maar niet alle goederen die de EU of Nederland binnenkomen, worden ook direct in het vrije verkeer gebracht. Binnen het douanerecht zijn er namelijk ook andere douaneregelingen zoals douanevervoer, opslag in een douane-entrepot of in een vrije zone (hierna ‘douane-opslag’), tijdelijke invoer of actieve veredeling. Deze bijzondere regelingen worden in artikel 210 DWU genoemd en later in het DWU nader uitgewerkt. Deze regelingen hebben alle gemeen dat de goederen niet worden onderworpen aan invoerrechten, andere heffingen bij invoer en evenmin handelspolitieke maatregelen. In deze situatie ontstaat dan in beginsel geen douaneschuld. Dit brengt met zich mee dat er dan ook geen schuld voor de BTW bij invoer ontstaat.

Dat betekent echter niet dat als de goederen onder douanevervoer, douane-opslag, tijdelijke invoer of actieve veredeling worden geplaatst, er nooit een douaneschuld ontstaat. Er zijn namelijk diverse voorwaarden verbonden aan het gebruik van deze bijzondere regelingen. Als die voorwaarden niet worden nageleefd, dan ontstaat een douaneschuld. Maar ook als de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken, ontstaat een douaneschuld. Beide situaties volgen uit artikel 79 DWU.

Van een onttrekking aan het douanetoezicht is bijvoorbeeld sprake als niet-EU-goederen worden gestolen, terwijl de goederen onder de regeling douanevervoer waren geplaatst. Maar er is ook sprake van een onttrekking in veel ‘lichtere’ varianten. In het arrest Wandel[3], heeft het HvJ bepaald dat onder onttrekking aan het douanetoezicht wordt verstaan “elke handeling of elk nalaten die/dat tot gevolg heeft, dat de bevoegde douaneautoriteit, zij het tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en wordt belet de controles uit te voeren als bedoeld in artikel 37, lid 1, van het CDW.” Artikel 37 CDW[4] is de voorloper van het huidige artikel 134 DWU.

Het is niet van belang of de Douane ook daadwerkelijk een controle uitvoerde of wilde uitvoeren. Evenmin is van belang of het om fysiek toezicht of administratief toezicht gaat. Dit heeft tot veel rechtspraak geleid over de reikwijdte van de term ‘onttrekking aan het douanetoezicht’. Uiteindelijk moet worden vastgesteld dat het douanerecht en de wijze waarop een douaneschuld wordt vastgesteld, een zeer formalistische aanpak kent. Zo ontstaat zelfs een douaneschuld als niemand – ook de Douane niet – twijfelt aan het feit dat de goederen de EU hebben verlaten. Een duidelijk voorbeeld van deze zeer formalistische aanpak volgt uit het arrest B&S Global Transit Center[5].

3. BTW bij invoer
Op grond van artikel 1 aanhef onderdeel d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (‘Wet OB’) is de invoer van goederen een belastbaar feit voor de BTW. Dit artikel is een directe implementatie van artikel 2 aanhef onderdeel d van de BTW-richtlijn[6]. Anders dan bij de overige belastbare feiten voor de BTW, is de invoer ook van toepassing op particulieren en niet voorbehouden aan de ‘BTW-ondernemer’ van artikel 7 Wet OB. De invoer van goederen door een particulier is derhalve ook een belastbaar feit.

Verschillende vormen van invoer

Ingevolge artikel 18 lid 1 Wet OB worden de volgende vormen van invoer als belastbaar feit gekwalificeerd:

1. Goederen die niet in het vrije verkeer zijn gebracht en vanuit een derde land worden ingevoerd in de EU. Deze vorm omvat de reguliere invoer, oftewel het in het vrije verkeer brengen van de goederen. Ook omvat deze vorm het niet-regulier binnenbrengen van goederen, kortweg ‘smokkel’. Overigens worden goederen bij het binnenbrengen vaak onder een douaneregime geplaatst. Hierdoor is (nog) geen sprake van invoer.
2. Goederen die in het BTW-gebied worden ingevoerd, terwijl ze zich al in het douanegebied van de EU bevonden. Dit heeft te maken met het feit dat het BTW-gebied en het douanegebied niet aan elkaar gelijk zijn[7]. Daarom worden de goederen in een dergelijk geval toch beschouwd alsof het niet-EU-goederen zijn die de EU binnenkomen.
3. Het beëindigen van of het onttrekken aan een douaneregime[8]. Overigens leidt het opvolgen – en dus op reguliere wijze beëindigen – van verschillende douaneregelingen niet tot invoer[9].
4. Bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen met niet-EU-goederen.     

Naast deze vormen van invoer, vermeldt artikel 18 lid 1 Wet OB ook steeds bij de verschillende vormen het zinsdeel ‘in Nederland’. Wil Nederland BTW heffen over de invoer van goederen, dan is het van belang dat de invoer in Nederland plaatsvindt. Vaak is dit wel duidelijk. Er zijn echter situaties denkbaar waarbij het niet duidelijk is waar het belastbare feit heeft plaatsgevonden. Het DWU geeft in ieder geval antwoord op de vraag waar de douaneschuld ontstaat[10]. Echter, zoals we zullen zien, betekent het ontstaan van een douaneschuld niet altijd dat ook dan – en op die plek – een BTW-schuld ontstaat.

Maatstaf en vrijstellingen

De maatstaf van heffing voor de BTW bij invoer wordt in artikel 19 Wet OB bepaald en wordt gevormd door de douanewaarde[11]. Ook hier zien we weer een koppeling met het douanerecht. Vervolgens bepaalt artikel 20 Wet OB het verschuldigde percentage: 21%, 9%[12] of nihil[13].

In de artikelen 21, 21a en 21b Wet OB zijn vrijstellingen opgenomen inzake de BTW bij invoer. Zo kan worden gedacht aan de situatie dat als er voor douanerechten een vrijstelling bestaat, de invoer van goederen ook voor BTW-doeleinden wordt vrijgesteld. Het gaat dan onder meer over de vrijstellingen voor de bagage van reizigers. Deze blijven voor dit stuk buiten beschouwing.

Daarnaast bevat artikel 21 aanhef onderdeel d Wet OB ook een vrijstelling voor de BTW bij invoer indien goederen na de invoer worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat. Oftewel na de invoer van goederen vindt een intracommunautaire levering plaats. Artikel 21 onderdeel d Wet OB is een implementatie van artikel 143 onderdeel d van de BTW-richtlijn. In dit kader zijn de afgelopen tijd diverse prejudiciële vragen beantwoord door het HvJ. De betreffende arresten worden in onderdeel 5 verder behandeld.

Let op: op dit moment bestaat er nog een BTW-vrijstelling bij het invoeren van goederen die maximaal een waarde van EUR 22 hebben. Deze vrijstelling komt te vervallen wanneer de BTW-wijzigingen inzake e-commerce in werking treden. Dan dient in beginsel voor alle goederen BTW bij invoer te worden voldaan.

Wijze van heffing

Uit artikel 22 Wet OB volgt dat de wijze van heffing voor de BTW bij invoer op dezelfde wijze plaatsvindt als de heffing van douanerechten. De Douane stuurt dan ook – aangenomen dat er sprake is van een ‘reguliere invoer’ van niet-EU-goederen in het vrije verkeer – een zogenoemde uitnodiging tot betaling, waarin zowel de douanerechten als de BTW bij invoer zijn opgenomen.

Artikel 22a Wet OB regelt nadere regels indien er sprake is van de invoer van goederen die zich al wel in het douanegebied bevinden, maar nog niet in het BTW-gebied.

Als gevolg van artikel 22 Wet OB dient de BTW bij invoer direct te worden voldaan. In bepaalde gevallen kan op grond van artikel 23 Wet OB gebruik worden gemaakt van de zogenoemde verleggingsregeling[14]. Dit houdt in dat de BTW bij invoer niet direct aan de grens hoeft te worden voldaan, maar wordt verlegd naar de reguliere BTW-aangifte. De verschuldigde BTW bij invoer kan dan meteen – indien de ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting – in mindering worden gebracht op de BTW-aangifte. Per saldo wordt dan ook geen BTW bij invoer betaald. Met artikel 23 Wet OB kan een belangrijk liquiditeits- en financieringsvoordeel worden behaald.

Tot zover de basisaspecten van de BTW bij invoer. In het volgende artikel komt het Federal Express arrest aan de orde, waaruit blijkt dat de hoofdregel – de BTW-schuld volgt de douaneschuld – niet altijd strikt moet worden toegepast. Heeft u vragen of wilt u meer informatie? Customs Knowledge helpt u graag.

* * *

[1] Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en van Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie.
[2] Formeel spreekt artikel 77 DWU overigens over in het vrije verkeer brengen van de goederen.
[3] HvJ 1 februari 2001, C-66/99, ECLI:EU:C:2001:69 (Wandel).
[4] Het communautair douanewetboek. Per 1 mei 2016 is echter het DWU van kracht.
[5] HvJ EU 29 oktober 2015, C-319/14, ECLI:EU:C:2015:734 (B&S Global Transit Center).
[6] Richtlijn 2006/112 EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.
[7] Het douanegebied is vastgelegd in artikel 4 DWU. Het BTW-gebied is vastgelegd in de BTW-richtlijn. Een aantal landen, waaronder Duitsland, Finland, Italië en Spanje kennen gebieden waarop de BTW-richtlijn niet van toepassing is. Zo behoren de Canarische eilanden tot het grondgebied van Spanje, maken zij deel uit van het douanegebied, maar niet van het BTW-gebied.
[8] Dit wordt nader uitgewerkt in artikel 18 lid 2 Wet OB.
[9] Dat is bijvoorbeeld het geval als goederen eerst onder douanevervoer naar een douane-entrepot worden vervoerd, daar in het douane-entrepot worden ingeslagen, dan actief worden veredeld en vervolgens de EU worden wederuitgevoerd.
[10] Artikel 87 DWU, eerder artikel 215 CDW.
[11] Voor de berekening van de douanewaarden gelden specifieke bepalingen, onder meer opgenomen in artikel 69 e.v. DWU. Ook over de berekening van de douanewaarde bestaat legio rechtspraak.
[12] Van toepassing op goederen genoemd in tabel I onderdeel a Wet OB.
[13] Van toepassing op goederen genoemd in tabel II onderdeel a posten 3, 4 en 5 Wet OB en in het kader van invoer van gas, zie hiervoor artikel 20 lid 2 onderdeel c Wet OB.
[14] Voor bepaalde invoersituaties is het zelfs verplicht om de verleggingsregeling toe te passen, zie in dit kader artikel 17 en 17a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.